O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) é um órgão colegiado integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, cuja competência atual é julgar recursos de ofício e voluntário, contra decisões proferidas pela Receita Federal, e recurso especial, contra decisões proferidas pelo próprio órgão.

Por se tratar de um órgão paritário, formado por conselheiros representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes, o critério de desempate das decisões proferidas pelo Carf foi alvo de intensos debates, principalmente nos últimos anos, em razão da substituição parcial do voto de qualidade – sistemática na qual o voto do presidente da turma desempata o julgamento – pela resolução automática dos processos de forma favorável aos contribuintes e, adiante, do retorno ao voto de qualidade.

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O cargo de presidente de turma é, atualmente, desempenhado por um conselheiro representante da Fazenda Nacional. Diante disso, é comum a assunção apriorística de que, na vigência do voto de qualidade, o resultado do julgamento de temas controversos é majoritariamente desfavorável aos contribuintes.

Nesse contexto, apresentaremos, a seguir, a evolução dos critérios de desempate das decisões do Carf e, em seguida, examinaremos o impacto desses critérios nas decisões proferidas pelo órgão em processos que versam sobre planejamento tributário. Com isso, será possível verificar se o resultado do julgamento dos casos de planejamento tributário – que, inegavelmente, consiste em um tema controverso – é, efetivamente, influenciado pelo critério de desempate vigente.

As fases do critério de desempate

O critério de desempate das decisões do Carf passou por três fases.

Na primeira fase, surgida em 1931, com a regulamentação do Conselho de Contribuintes para Impostos de Consumo[1], vigorou o voto de qualidade. De acordo com tal sistemática, em caso de empate no julgamento, prevalecia a posição adotada pelo presidente em seu voto ordinário.

À época, o presidente podia ser um conselheiro representante da Fazenda Nacional ou dos contribuintes.^[2] Foi somente em 1979 que os presidentes passaram a ser escolhidos entre os representantes da Fazenda Nacional,^[3] a eles cabendo, portanto, o voto de qualidade.

A partir principalmente de 2014, o voto de qualidade foi alvo de diversas críticas  por suposto abuso em seu uso, incompatibilidade com o modelo paritário e violação aos princípios da legalidade, da igualdade e do devido processo legal.

Nesse contexto, foi publicada a Lei 13.988/2020, que incluiu o art. 19-E na Lei nº 10.522/2002 e deu início à segunda fase do critério de desempate das decisões do Carf. De acordo com tal dispositivo, em caso de empate, o julgamento de “processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário” resolver-se-ia favoravelmente ao contribuinte, de forma automática. O art. 19-E na Lei nº 10.522/2002 igualmente sofreu críticas da doutrina e questionamentos quanto a sua constitucionalidade.

Por fim, na terceira fase, a Lei nº 14.689/2023 revogou expressamente o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 e determinou que, na hipótese de empate na votação, os resultados dos julgamentos no âmbito do Carf seriam novamente proclamados por voto de qualidade. Além disso, caso o voto de qualidade resultasse em julgamento favorável à Fazenda Nacional, o sujeito passivo seria beneficiado, dentre outros, com o cancelamento da representação fiscal para fins penais e com a exclusão das multas.

O impacto do critério de desempate nos casos de planejamento tributário

Feitas essas considerações acerca das mudanças no critério de desempate das decisões do Carf ao longo do tempo, resta-nos investigar se procede a assunção apriorística de que, em temas controversos, o critério de desempate vigente influencia o resultado das decisões do Carf.

Para tanto, foi realizada uma pesquisa no “Sistema VER,” disponível no sítio eletrônico do Carf, utilizando, como filtro, “1ª Turma da Câmara Superior” e, como critério de pesquisa, o termo “planejamento tributário”. Entre janeiro de 2010 e dezembro de 2024, a pesquisa localizou 569 julgados. Descartados aqueles que não atendiam às exigências da análise, restaram 344 acórdãos, que foram classificados de acordo com a matéria em discussão. As 5 matérias mais prevalentes foram, então, segregadas de forma a examinar em conjunto os casos preponderantemente interpretativos e aqueles cuja decisão sofre maior impacto das circunstâncias fáticas.

Aqui vale uma ressalva: a classificação de casos como interpretativos não significa que haja completa desconsideração das circunstâncias fáticas, mas apenas que elas são semelhantes em todos os casos, prestam-se principalmente à subsunção às normas interpretadas e não influenciam diretamente o resultado do julgamento. Por outro lado, nos casos fáticos, há também interpretação da legislação, mas sua resolução vai além e sofre a influência de aspectos específicos do caso concreto.

Nesse contexto, foram considerados interpretativos e analisados em conjunto os casos sobre: (i) compatibilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 com convenções para evitar dupla tributação; (ii) “trava de 30%” para compensação de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL no encerramento das atividades empresariais; e (iii) dedutibilidade de JCP retroativos.

A partir do exame de tais acórdãos, foi possível concluir que, em média, os casos interpretativos foram resolvidos por empate em 85%, o que significa que casos de planejamento tributário preponderantemente interpretativos sofreram a influência do critério de desempate vigente.

Além disso, os casos envolvendo estruturas de transferência de lucros entre partes relacionadas foram considerados fáticos e sua análise nos levou a concluir que, em 69% dos acórdãos, o resultado do julgamento não sofreu a influência do critério de desempate vigente, vez que as decisões foram tomadas por maioria ou unanimidade de votos. Portanto, pode-se afirmar que os casos de planejamento tributário preponderantemente fáticos foram menos afetados pelo critério de desempate vigente.

Os casos de ágio revelaram um cenário mais complexo. O “ágio interno”, embora interpretativo, foi majoritariamente resolvido por maioria (59%), sem relação de causalidade com o critério de desempate. O “ágio empresa-veículo” e o “ágio transferido”, por sua vez, confirmaram o padrão geral: quando julgados sob fundamentos interpretativos, resultaram em empate (87,5% e 90%, respectivamente); quando resolvidos com base nas peculiaridades fáticas, foram, na maior parte das vezes, decididos por maioria.

Conclusões

A partir da pesquisa realizada, é possível refutar a assunção apriorística de que, na vigência do voto de qualidade, o resultado do julgamento de temas controversos é majoritariamente desfavorável aos contribuintes.

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Especificamente nos casos de planejamento tributário, o critério de desempate impactou majoritariamente casos interpretativos, vez que os casos fáticos foram, na maior parte das vezes, resolvidos por maioria de votos

Isto é, a relação de causalidade entre o critério de desempate e o resultado do julgamento de casos de planejamento tributário existiu, mas foi limitada aos casos preponderantemente interpretativos. Nos casos fáticos, as circunstâncias concretas de cada processo foi o fator determinante para o resultado do julgamento, independentemente do critério de desempate vigente.

[1] O Conselho de Contribuintes do Imposto de Renda, apesar de anterior, era composto por cinco membros, razão pela qual não havia que se falar em voto de qualidade.

[2] Art. 10 do Decreto nº 20.350/1931.

[3] Art. 6º do Decreto nº 83.304/1979.

Fonte