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Exportação de serviços na reforma tributária: menos tese, mais governança
A exportação de serviços sempre foi uma das zonas cinzentas da tributação sobre consumo no Brasil. A Constituição protege a desoneração das exportações como instrumento de competitividade, mas essa diretriz nunca foi simples para o setor de serviços.
A reforma tributária promete mudar parte desse cenário. A Emenda Constitucional 132/2023 e a Lei Complementar 214/2025 estruturaram o IBS e a CBS sob a lógica de tributação no destino, base ampla e regras uniformes para bens, serviços e direitos. A Lei Complementar 227/2026 e, mais recentemente, o Decreto 12.955/2026 e a Resolução CGIBS 6/2026, trouxeram maior detalhamento a essa disciplina, inclusive quanto ao tratamento das exportações de serviços e bens imateriais.
Mas maior objetividade não significa ausência de risco. Significa, sobretudo, que a discussão muda de lugar.
Como era?
No PIS e na Cofins, a exportação de serviços sempre contou com critérios relativamente mais objetivos, como a contratação por pessoa residente ou domiciliada no exterior e o ingresso de divisas.
No ISS, o cenário foi mais instável. A Lei Complementar 116/2003 afasta a incidência do imposto sobre exportações de serviços, mas exclui desse conceito os serviços desenvolvidos no Brasil cujo “resultado” aqui se verifique.
Como a lei nunca definiu com precisão o que seria esse “resultado”, a discussão passou a depender de interpretações sobre o local da execução, da fruição econômica ou do benefício empresarial. O resultado foi previsível: autuações, jurisprudência oscilante e insegurança para operações internacionais de serviços.
Como ficou?
No novo regime, considera-se exportação de serviço ou de bem imaterial, inclusive direitos, o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior cujo consumo ocorra no exterior.
O consumo no exterior será identificado, em linhas gerais, por dois caminhos.
Quando houver regra específica de localização da operação, como é o caso em serviços relacionados a imóveis, serviços presenciais, eventos, transporte ou comunicação, o consumo será considerado no exterior se o local da operação não estiver no Brasil.
Nos demais casos, a regra exige que tanto o adquirente quanto o destinatário sejam residentes ou domiciliados no exterior.
Essa distinção é essencial. Os regulamentos tratam o adquirente como aquele obrigado ao pagamento ou à contraprestação. Nos pagamentos por conta e ordem ou em nome de terceiro, adquirente será aquele por conta de quem ou em nome de quem decorre a obrigação de pagamento. Já o destinatário é aquele a quem o serviço ou bem imaterial é fornecido, podendo ou não coincidir com o adquirente.
Com isso, a análise deixa de girar apenas em torno do antigo conceito de “resultado” e passa a exigir maior precisão sobre quem contrata, quem paga, quem recebe e onde a utilidade é consumida.
Qual é a questão agora?
A reforma tributária reduz parte da subjetividade, mas não elimina a complexidade. O risco deixa de estar concentrado na interpretação do “resultado” e passa a recair sobre a prova da operação.
Para grupos multinacionais, centros de serviços compartilhados, plataformas digitais, estruturas de cost sharing e contratos globais, isso é especialmente relevante. Uma empresa brasileira pode pagar ou centralizar custos em benefício de afiliadas estrangeiras. Uma empresa estrangeira pode contratar formalmente o serviço, mas parte da utilidade pode ser capturada no Brasil. Em ambos os casos, a caracterização como exportação dependerá da substância documentada da relação.
Também haverá discussão relevante nos casos de consumo concomitante no Brasil e no exterior. A legislação admite tratamento proporcional quando o fornecimento de serviços ou bens imateriais ocorrer simultaneamente no Brasil e no exterior. Apenas a parcela cuja execução ou consumo ocorrer no exterior será tratada como exportação.
O ponto sensível é que ainda não há disciplina suficientemente detalhada sobre os critérios de alocação dessa parcela. Contratos, invoices, documentos fiscais, fluxos financeiros, registros contábeis e métricas de uso tendem a se tornar elementos decisivos.
Na prática, a exportação de serviços sob IBS e CBS será menos uma tese jurídica abstrata e mais um teste de governança tributária internacional.
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Empresas que mantiverem contratos genéricos, fluxos financeiros desalinhados e baixa rastreabilidade operacional tenderão a carregar maior exposição. Já aquelas que revisarem seus contratos, modelos de cobrança, critérios de rateio e documentação durante a transição poderão ganhar previsibilidade e eficiência.
A reforma tributária trouxe mais objetividade. Mas a disputa tende a não desaparecer, apenas a mudar de forma. No novo sistema, a posição fiscal deverá ser tão forte quanto a capacidade da empresa de demonstrar, com documentação consistente, que sua arquitetura contratual, financeira e operacional confirma o tratamento tributário adotado.
