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ISS na saúde suplementar: fato gerador e base de cálculo para operadoras
A tributação dos serviços de saúde pelo ISS — notadamente aqueles prestados por hospitais, clínicas e congêneres às operadoras de planos de assistência à saúde — permanece tema de elevada relevância prática, mesmo diante da transição para o modelo instituído pela Lei Complementar nº 214/2025, cuja implementação completa está prevista apenas para 2033. Até lá, a definição precisa do fato gerador e da base de cálculo do imposto municipal continuará a produzir efeitos econômicos relevantes e a demandar tratamento dogmaticamente rigoroso.
O ponto de partida reside na correta compreensão da materialidade do ISS. À luz da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 e da Lei Complementar nº 116/2003, não basta a realização de uma atividade em benefício de terceiro. É indispensável que essa atividade se traduza em uma prestação economicamente quantificável, com a correspondente definição do preço do serviço, elemento essencial da base de cálculo.
Essa premissa assume contornos específicos no âmbito da saúde suplementar. Nos serviços prestados por hospitais, clínicas, laboratórios e demais estabelecimentos congêneres às operadoras, o valor da remuneração não se forma no momento da execução material do atendimento. Conforme dispõe a Resolução Normativa ANS nº 503/2022, a apuração do valor devido está condicionada à chamada rotina de auditoria administrativa e técnica, por meio da qual a operadora verifica, valida e eventualmente glosa os procedimentos faturados.
Esse dado regulatório é determinante. Enquanto não concluída a auditoria e definido o valor efetivamente devido, não há preço do serviço juridicamente constituído. Nessa linha, a regra do art. 116 do Código Tributário Nacional impõe que, tratando-se de situação jurídica, o fato gerador apenas se considera ocorrido quando a obrigação estiver definitivamente constituída nos termos do direito aplicável. Antes da validação do faturamento pela operadora, portanto, não se aperfeiçoa a própria base econômica sobre a qual incidiria o ISS.
No plano jurisprudencial, o Superior Tribunal de Justiça enfrentou diretamente essa peculiaridade no julgamento do REsp 887.385/RJ. Na ocasião, assentou-se que, em serviços prestados mediante convênios ou planos de saúde, o fato gerador do ISS não se consuma com a mera realização do atendimento, mas apenas com a apresentação e aprovação das contas pelo plano, momento em que se torna possível, inclusive, a definição da base de cálculo do tributo.
Essa orientação é plenamente convergente com a disciplina regulatória da saúde suplementar, na medida em que reconhece que a remuneração do prestador somente se constitui de forma definitiva após a validação técnica e administrativa do faturamento. Antes disso, não há obrigação exigível nem base econômica apta a sustentar a incidência do ISS.
De outro lado, a mesma Corte consolidou entendimento no sentido de que, na apuração do ISS devido pelas operadoras de planos de saúde, devem ser deduzidos os valores repassados aos prestadores de serviços de saúde, por não integrarem a sua receita própria, conforme se extrai, dentre outros, do julgamento do REsp 1.722.550/PE.
A leitura conjugada desses dois vetores jurisprudenciais conduz a uma conclusão que merece ser explicitada: os valores considerados pelo ordenamento jurídico como repasses dedutíveis na base de cálculo do ISS das operadoras correspondem, precisamente, à remuneração efetiva dos serviços prestados por hospitais, clínicas e congêneres.
Daí decorre que a coerência do sistema tributário exige a adoção de uma mesma referência econômica para ambos os polos da relação. Os valores efetivamente aprovados pelas operadoras — e por elas pagos aos prestadores — devem ser, simultaneamente, (i) o parâmetro de dedução na base de cálculo do ISS das operadoras e (ii) o preço do serviço que serve de base de cálculo do ISS devido pelos prestadores.
Qualquer solução distinta conduz a uma distorção incompatível com a estrutura da regra-matriz do imposto, seja por admitir a tributação de valores ainda incertos ou sujeitos a glosa, seja por romper a correspondência econômica entre a receita da operadora e a remuneração do prestador.
Essa interpretação encontra reforço no novo regime instituído pela Lei Complementar nº 214/2025. Ao dispor que, para fins de IBS e CBS, não integram a base de cálculo os valores glosados e não pagos (art. 130, parágrafo único), o legislador reconhece expressamente que tais montantes não representam receita efetiva do prestador. Ainda que inserida em novo paradigma de tributação sobre o consumo, essa regra explicita um vetor interpretativo que já se projeta sobre o ISS: a base tributável deve corresponder à remuneração efetivamente constituída, e não a valores meramente faturados.
Em síntese, a incidência do ISS sobre os serviços prestados por hospitais e congêneres às operadoras de planos de saúde exige a conjugação de três elementos: (i) a efetiva prestação do serviço; (ii) a identificação do tomador; e, sobretudo, (iii) a definição do preço como expressão econômica da obrigação. No ambiente regulado da saúde suplementar, esse último elemento somente se perfaz após a auditoria técnica e administrativa conduzida pela operadora.
A consequência é inequívoca: antes da consolidação do valor devido, não há fato gerador do ISS. A tributação antecipada de valores sujeitos a glosa distorce a realidade econômica e viola a própria estrutura normativa do imposto. O tema, portanto, permanece atual não apenas para o regime vigente até 2032, mas também como referência interpretativa relevante para o novo modelo de tributação do consumo, no qual a delimitação do valor efetivo das operações continuará a desempenhar papel central.
