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O vazio que cobra: IBS, CBS e o contencioso que se anuncia
A Reforma Tributária brasileira foi apresentada ao país como um projeto de neutralidade, simplicidade e segurança jurídica. A EC n. 132/23 e a LC n. 214/2025, ao instituírem o IBS e a CBS como pilares do novo modelo de tributação sobre o consumo, prometeram eliminar distorções históricas do sistema — entre elas, a tributação em cascata. No entanto, uma omissão técnica na LC n. 214/2025, silenciosa, mas de consequências potencialmente bilionárias, ameaça transformar o período de transição no berço do primeiro grande contencioso tributário da era pós-reforma.
O legislador foi preciso em uma direção, mas silenciou-se na outra. O art. 12 da LC n. 214/2025 estabelece que o IBS e a CBS não integram suas próprias bases de cálculo¹, protegendo a neutralidade interna do novo sistema. O que esse mesmo legislador não fez — e deveria ter feito — foi vedar expressamente que o IBS e a CBS componham a base de cálculo do ICMS e do ISS durante o período de convivência entre os dois sistemas. Esse silêncio não é inofensivo: ele é, na prática, o fato gerador de toda a controvérsia que se desenha. Vale registrar que, durante a tramitação da PEC n. 45/2019, havia dispositivo expresso prevendo essa exclusão recíproca. O trecho foi suprimido do texto final sem justificativa técnica clara — o que torna o silêncio da lei não apenas uma omissão, mas uma omissão qualificada cujas consequências são desde já previsíveis.
A ausência de norma expressa abriu espaço para que os fiscos estaduais se manifestassem de forma convergente e reveladora sobre o futuro tributário. O estado de São Paulo, na Resposta à Consulta SEFAZ/SP n. 32303/2025², estabeleceu que “o IBS e a CBS, quando efetivamente exigíveis, devem compor o valor da operação ou prestação para fins de ICMS, e, consequentemente, a base de cálculo do imposto estadual”, mas afastou essa inclusão especificamente para 2026. Estados como Pernambuco, Distrito Federal, Santa Catarina, Espírito Santo e Piauí seguiram linha semelhante, todos condicionando a exclusão ao caráter não oneroso do ano de teste. Embora essa convergência ofereça alívio para 2026, ela revela uma sinalização clara de que a inclusão se tornará regra quando os tributos passarem a ser efetivamente cobrados. O resultado é uma convergência que oferece alívio para 2026, mas sinaliza um aumento estrutural de carga tributária a partir de 2027, obrigando contribuintes a tratar o período de teste como janela crítica de preparação — cenário que transforma neutralidade temporária em urgência estratégica.
A convergência dessas manifestações administrativas, contudo, não elimina o problema jurídico central. ICMS e ISS têm suas bases de cálculo definidas por legislação própria, e a inclusão de IBS e CBS nesse campo de incidência demandaria autorização legal expressa, sobretudo em um período de transição marcado pela convivência entre dois modelos tributários distintos. Na ausência dessa previsão, a incidência cruzada deixa de se apresentar como simples decorrência do sistema e passa a configurar ampliação indireta da base tributável sem suporte legal específico.
É nesse ponto que o argumento de legalidade estrita ganha relevo. A Lei Kandir (LC n. 87/96) define, em seu artigo 13, taxativamente os elementos que integram a base de cálculo do ICMS, e a eventual inclusão do IBS e da CBS nessa base exigiria alteração legislativa específica, que até o momento inexiste. Tanto é verdade que, recentemente, o artigo 13 da LC n. 87/96 foi alterado pela LC 227/2026 justamente para fazer constar que, “a partir de 1º de janeiro de 2027, o valor correspondente ao Imposto Seletivo” será incluído na base de cálculo do ICMS. O mesmo raciocínio se aplica ao ISSQN, disciplinado pela LC n. 116/03.
A lacuna normativa torna-se ainda mais relevante porque incide justamente sobre o momento em que o sistema deveria inspirar maior previsibilidade. A transição foi concebida para permitir a passagem gradual para um modelo orientado por neutralidade e transparência. Permitir, nesse contexto, que os novos tributos componham a base dos tributos em extinção significaria reintroduzir, por via indireta, a mesma lógica de sobreposição fiscal que a reforma pretendeu superar. Em vez de simplificação, haveria complexidade adicional. Em vez de neutralidade, aumento potencial de carga tributária.
Não por acaso, o Congresso Nacional recebeu o PLP n. 16/2025, que propõe excluir expressamente o IBS e a CBS da base de cálculo do ICMS, do ISS e do IPI, por meio de alterações na LC n. 87/96 e na própria LC n. 214/2025. A justificativa é juridicamente sólida: admitir a inclusão equivale a reinstituir a tributação em cascata que a reforma veio eliminar. O problema é que o PLP n. 16/2025 aguarda deliberação — e, enquanto tramita, a lacuna persiste. Cada mês de inércia legislativa é um mês em que contribuintes operam sob incerteza, fiscos constroem posicionamentos e o contencioso se organiza silenciosamente.
A conjunção desses fatores — omissão normativa, orientação administrativa convergente e elevação potencial da carga fiscal a partir de 2027 — torna o ajuizamento de ações praticamente inevitável. A controvérsia tende a nascer não apenas da exigência efetiva dos novos tributos, mas da percepção, pelos contribuintes, de que a ausência de regra clara permitirá aos fiscos capturar, na transição, uma base tributável mais ampla do que aquela legitimamente autorizada pelo ordenamento jurídico. Nesse contexto, a atuação preventiva será determinante, já que aguardar a autuação para então reagir significa assumir o ônus do processo em condições desfavoráveis.
A reforma tributária não pode começar transferindo ao contribuinte o custo da ambiguidade legislativa. O vazio que a LC n. 214/2025 deixou precisa ser preenchido pela lei, de forma expressa e coerente com a arquitetura constitucional do novo sistema. Porque, no fim, a neutralidade e simplicidade prometidas pela reforma só terão valor real se vierem acompanhadas daquilo que os contribuintes mais precisam para reorganizar suas atividades: segurança jurídica.
Notas
¹ “Art. 12. A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, salvo disposição em contrário prevista nesta Lei Complementar. (…) §2º Não integram a base de cálculo do IBS e da CBS: I – o montante do IBS e da CBS incidentes sobre a operação;”
² “ICMS – Base de cálculo – Inclusão do IBS e da CBS.
I. A base de cálculo do ICMS, nos termos do artigo 13 da LC 87/1996, é o valor da operação ou prestação, abrangendo todos os tributos que compõem o preço total cobrado do adquirente.
II. O IBS e a CBS, quando efetivamente exigíveis, devem compor o valor da operação ou prestação para fins de ICMS, e, consequentemente, a base de cálculo do imposto estadual.
III. Durante o exercício de 2026, os valores correspondentes ao IBS e à CBS não integrarão a base de cálculo do ICMS, considerando que a contribuição ao PIS e a COFINS serão incluídas na base de cálculo do imposto estadual por sua alíquota integral.
(…)
- Portanto, o IBS e a CBS compõem o valor da operação para fins de ICMS e devem ser incluídos na base de cálculo do imposto estadual, quando efetivamente exigíveis.
- Em relação ao exercício de 2026, os artigos 343 e 346, c/c artigo 348, inciso III, todos da LC 214/2025 dispõem que as alíquotas de teste do IBS e da CBS serão de 0,1% e 0,9% respectivamente, sendo que o § 1º do artigo 348 dispensa o recolhimento desses tributos aos contribuintes que cumprirem corretamente as obrigações acessórias. Já o inciso I do artigo 348 estabelece que, mesmo nos casos em que houver recolhimento, os valores pagos deverão ser compensados por meio de redução correspondente da contribuição ao PIS e da COFINS.
- Dessa forma, especificamente no ano de 2026, não haverá acréscimo de ônus tributário para o contribuinte em relação ao IBS ou à CBS, independentemente de haver ou não recolhimento desses tributos. Por consequência, os valores correspondentes ao IBS e à CBS não integrarão a base de cálculo do ICMS nesse período, considerando que a contribuição ao PIS e a COFINS serão incluídas na base de cálculo do imposto estadual por sua alíquota integral.”
